Informationen für die Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung
Für die Aufbewahrung digitaler Daten gelten die allgemeinen Ordnungsvorschriften der Abgabenordnung (AO), insbesondere die §§ 145 bis 147 AO. Daneben gibt es mehrere Verwaltungsanweisungen. Dies sind die BMF-Schreiben vom 26. November 2010 IV A 4 - S 0316/08/10004-07 und 9. Januar1996, IV A 8 – S 0310 – 5/95, die GoBS vom 7.November 1995 – IV A 8 – S 0316 – 52/95- und die GDPdU vom 16. Juli 2001 – IV D 2 – S 0316 – 136/01 -. Das BMF hat außerdem einen mehrfach aktualisierten Fragen und Antworten Katalog zum Datenzugriffsrecht der Finanzverwaltung veröffentlicht.
Insbesondere im Hinblick auf das BMF-Schreiben vom 26. November 2010 wird künftig im Rahmen von Außenprüfungen oder auch (ggf. unangemeldeten) Nachschauen verstärkt darauf geachtet, dass prüfungsrelevante Datenbestände vollumfänglich aufbewahrt und zur Verfügung gestellt werden. Kasseneinzeldaten wurden bisher häufig gelöscht. In Praxisfällen wurde weiterhin festgestellt, dass mögliche Ausdrucke von Speicherinhalten auf dem Kassenbon oder dem Tagesendsummenbon unterdrückt wurden. Die Prüferinnen und Prüfer werden insbesondere darin geschult, diebisherigen Programmierungen zur Stammdatenerfassung festzustellen. Im Falle der Löschung oder fehlender Aufbewahrung ist die formelle Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung nicht gegeben.
Nach den vorliegenden Prüfungserfahrungen sind sich die Unternehmen offenbar nicht bewusst, welche Daten und Unterlagen zwingend aufzubewahren sind. Die Qualifizierung steuerlich relevanter Daten gehört seit Inkrafttreten des Datenzugriffsrechts der Finanzbehörden zu den Vorbehaltsaufgaben der AdStB nach § 33 Steuerberatungsgesetzes (StBerG). Die AdStB haben bei der Vorbereitung auf digitale Außenprüfungen die Aufgabe, steuerrelevante Daten möglichst vollständig zu identifizieren und die Mandantin/den Mandanten auf die geltenden Aufbewahrungspflichten der Datenbestände hinzuweisen.
Insbesondere im Hinblick auf das BMF-Schreiben vom 26. November 2010 wird künftig im Rahmen von Außenprüfungen oder auch (ggf. unangemeldeten) Nachschauen verstärkt darauf geachtet, dass prüfungsrelevante Datenbestände vollumfänglich aufbewahrt und zur Verfügung gestellt werden. Kasseneinzeldaten wurden bisher häufig gelöscht. In Praxisfällen wurde weiterhin festgestellt, dass mögliche Ausdrucke von Speicherinhalten auf dem Kassenbon oder dem Tagesendsummenbon unterdrückt wurden. Die Prüferinnen und Prüfer werden insbesondere darin geschult, diebisherigen Programmierungen zur Stammdatenerfassung festzustellen. Im Falle der Löschung oder fehlender Aufbewahrung ist die formelle Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung nicht gegeben.
Nach den vorliegenden Prüfungserfahrungen sind sich die Unternehmen offenbar nicht bewusst, welche Daten und Unterlagen zwingend aufzubewahren sind. Die Qualifizierung steuerlich relevanter Daten gehört seit Inkrafttreten des Datenzugriffsrechts der Finanzbehörden zu den Vorbehaltsaufgaben der AdStB nach § 33 Steuerberatungsgesetzes (StBerG). Die AdStB haben bei der Vorbereitung auf digitale Außenprüfungen die Aufgabe, steuerrelevante Daten möglichst vollständig zu identifizieren und die Mandantin/den Mandanten auf die geltenden Aufbewahrungspflichten der Datenbestände hinzuweisen.
Datenzugriff bei Außenprüfungen mit elektronischen Kassendaten
Dieses Schreiben soll insbesondere über die Verpflichtungen beim Einsatz elektronischer Kassensysteme informieren, weil dies ein Prüfungsschwerpunkt in künftigen Außenprüfungen der Barzahlungsbranche sein wird. Ziel ist es, dass der Betriebsprüferin/dem Betriebsprüfer zu Beginn der Prüfung regelmäßig ein Datenträger mit sämtlichen Kasseneinzeldaten und maschinell auswertbaren Strukturinformationen zur Verfügung gestellt wird.
PC-Kassen:
Die rechtliche Verpflichtung hierzu besteht schon seit dem 1. Januar 2002 für alle PC-Kassen oder elektronischen Registrierkassen mit einem angeschlossenen PC-System (oftmals mit speziellen Branchenlösungen verbunden wie z.B. bei Franchisenehmern mit elektronischer Versendung von Daten an den Franchisegeber oder Verbindung mit einem PC-gestützten vor- oder nachgelagerten System - Back-Office-Systeme). Wird im Außenprüfungsfall die Methode der Datenträgerüberlassung gewählt, sind die Journaldateien der chronologisch verbuchten Geschäftsvorfälle mit maschinell auswertbaren Strukturinformationen als Datenbasis bereit zu stellen. Gegebenenfalls können einzelfallbezogen weitere Anforderungen erfolgen.
Elektronische Registrierkassen:
Für elektronische Registrierkassen gilt die Einzeldatenaufzeichnungsverpflichtung auf der Bonebene seit dem 26.11.2010. Im BMF-Schreiben vom 26. November 2010 wird u.a: ausgeführt:
„Seit dem 1. Januar 2002 sind Unterlagen i. S. des § 147 Abs. 1 AO, die mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden sind, während der Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar, unverzüglich lesbar und maschinell auswertbar aufzubewahren (§ 147 Abs. 2 Nr. 2 AO). Die vorgenannten Geräte sowie die mit ihrer Hilfe erstellten digitalen Unterlagen müssen seit diesem Zeitpunkt neben den „Grundsätzen ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS)“ vom 7. November 1995 (BStBl I S. 738) auch den „Grundsätzen zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU)“ vom 16. Juli 2001 (BStBl I S. 415) entsprechen (§ 147 Abs. 6 AO).
Die Feststellungslast liegt beim Steuerpflichtigen. Insbesondere müssen alle steuerlich relevanten Einzeldaten (Einzelaufzeichnungspflicht) einschließlich etwaiger mit dem Gerät elektronisch erzeugter Rechnungen i. S. des § 14 UStG unveränderbar und vollständig aufbewahrt werden. Eine Verdichtung dieser Daten oder aus - schließliche Speicherung der Rechnungsendsummen ist unzulässig.
Ein ausschließliches Vorhalten aufbewahrungspflichtiger Unterlagen in ausgedruckter Form ist nicht ausreichend. Die digitalen Unterlagen und die Strukturinformationen müssen in einem auswertbaren Datenformat vorliegen. Ist die komplette Speicherung aller steuerlich relevanten Daten bei der Registrierkasse insbesondere Journal-, Auswertungs-, Programmier- und Stammdatenänderungen- innerhalb des Geräts nicht möglich, müssen diese Daten unveränderbar und maschinell auswertbar auf einem externen Datenträger gespeichert werden. Ein Archivsystem muss die gleichen Auswertungen wie jene im laufenden System ermöglichen.
Die konkreten Einsatzorte und -zeiträume der vorgenannten Geräte sind zu protokollieren und diese Protokolle aufzubewahren (vgl. § 145 Abs. 1 AO, § 63 Abs. 1 UStDV). Außerdem müssen die Grundlagenaufzeichnungen zur Überprüfung der Bareinnahmen für jedes einzelne Gerät getrennt geführt und aufbewahrt werden. Die zum Gerät gehörenden Organisationsunterlagen müssen aufbewahrt werden, insbesondere die Bedienungsanleitung, die Programmieranleitung und alle weiteren Anweisungen zur Programmierung des Geräts (§ 147 Abs. 1 Nr. 1 AO). Soweit mit Hilfe eines solchen Geräts unbare Geschäftsvorfälle (z. B. EC-Cash, ELV - Elektronisches Lastschriftverfahren) erfasst werden, muss aufgrund der erstellten Einzeldaten ein Abgleich der baren und unbaren Zahlungsvorgänge und deren zutreffende Verbuchung im Buchführungs- bzw. Aufzeichnungswerk gewährleistet sein.“
Kann die elektronische Registrierkasse nicht alle Kasseneinzeldaten für 10 Jahre im Gerät speichern, ist die Kasse mit Speichererweiterungen auszustatten oder die Daten sind auf einem externen Datenträger zu speichern. Dem Unternehmen obliegt der Nachweis, dass die Daten manipulationssicher und unveränderbar gespeichert werden. Hierfür wird das Unternehmen in der Regel die Hilfe eines ITKassendienstleisters benötigen. Ist das Datenformat für das Finanzamt nicht auswertbar, sind die Daten umgehend in ein auswertbares Format zu konvertieren. Die Kosten trägt das geprüfte Unternehmen. Werden mehrere Registrierkassen miteinander verbunden (Master-Slave-System) gelten dieRegelungen für jedes Gerät.
„Seit dem 1. Januar 2002 sind Unterlagen i. S. des § 147 Abs. 1 AO, die mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden sind, während der Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar, unverzüglich lesbar und maschinell auswertbar aufzubewahren (§ 147 Abs. 2 Nr. 2 AO). Die vorgenannten Geräte sowie die mit ihrer Hilfe erstellten digitalen Unterlagen müssen seit diesem Zeitpunkt neben den „Grundsätzen ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS)“ vom 7. November 1995 (BStBl I S. 738) auch den „Grundsätzen zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU)“ vom 16. Juli 2001 (BStBl I S. 415) entsprechen (§ 147 Abs. 6 AO).
Die Feststellungslast liegt beim Steuerpflichtigen. Insbesondere müssen alle steuerlich relevanten Einzeldaten (Einzelaufzeichnungspflicht) einschließlich etwaiger mit dem Gerät elektronisch erzeugter Rechnungen i. S. des § 14 UStG unveränderbar und vollständig aufbewahrt werden. Eine Verdichtung dieser Daten oder aus - schließliche Speicherung der Rechnungsendsummen ist unzulässig.
Ein ausschließliches Vorhalten aufbewahrungspflichtiger Unterlagen in ausgedruckter Form ist nicht ausreichend. Die digitalen Unterlagen und die Strukturinformationen müssen in einem auswertbaren Datenformat vorliegen. Ist die komplette Speicherung aller steuerlich relevanten Daten bei der Registrierkasse insbesondere Journal-, Auswertungs-, Programmier- und Stammdatenänderungen- innerhalb des Geräts nicht möglich, müssen diese Daten unveränderbar und maschinell auswertbar auf einem externen Datenträger gespeichert werden. Ein Archivsystem muss die gleichen Auswertungen wie jene im laufenden System ermöglichen.
Die konkreten Einsatzorte und -zeiträume der vorgenannten Geräte sind zu protokollieren und diese Protokolle aufzubewahren (vgl. § 145 Abs. 1 AO, § 63 Abs. 1 UStDV). Außerdem müssen die Grundlagenaufzeichnungen zur Überprüfung der Bareinnahmen für jedes einzelne Gerät getrennt geführt und aufbewahrt werden. Die zum Gerät gehörenden Organisationsunterlagen müssen aufbewahrt werden, insbesondere die Bedienungsanleitung, die Programmieranleitung und alle weiteren Anweisungen zur Programmierung des Geräts (§ 147 Abs. 1 Nr. 1 AO). Soweit mit Hilfe eines solchen Geräts unbare Geschäftsvorfälle (z. B. EC-Cash, ELV - Elektronisches Lastschriftverfahren) erfasst werden, muss aufgrund der erstellten Einzeldaten ein Abgleich der baren und unbaren Zahlungsvorgänge und deren zutreffende Verbuchung im Buchführungs- bzw. Aufzeichnungswerk gewährleistet sein.“
Kann die elektronische Registrierkasse nicht alle Kasseneinzeldaten für 10 Jahre im Gerät speichern, ist die Kasse mit Speichererweiterungen auszustatten oder die Daten sind auf einem externen Datenträger zu speichern. Dem Unternehmen obliegt der Nachweis, dass die Daten manipulationssicher und unveränderbar gespeichert werden. Hierfür wird das Unternehmen in der Regel die Hilfe eines ITKassendienstleisters benötigen. Ist das Datenformat für das Finanzamt nicht auswertbar, sind die Daten umgehend in ein auswertbares Format zu konvertieren. Die Kosten trägt das geprüfte Unternehmen. Werden mehrere Registrierkassen miteinander verbunden (Master-Slave-System) gelten dieRegelungen für jedes Gerät.
Ausnahmeregelung:
Das BMF-Schreiben vom 26. November 2010 sieht einen Übergangszeitraum bis zum 31.12.2016 vor, in dem noch Erleichterungen gewährt werden, wenn eine Registrierkasse nicht „aufgerüstet“ werden kann.
Es ist erforderlich, dass das Unternehmen alle Anstrengungen unternimmt, damit die Programmierung alle Speicherunterdrückungen beseitigt und möglichst alle technisch verfügbaren Sicherungsverfahren dem Finanzamt zugänglich macht. Mindestens müssen die Anforderungen des BMF-Schreibens vom 9. Januar. 1996 erfüllt werden, das in diesen Ausnahmefällen noch anwendbar ist. Wörtlich heißt es im BMF-Schreiben vom 26.11.2010: „Soweit ein Gerät bauartbedingt den in diesem Schreiben niedergelegten gesetzlichen Anforderungen nicht oder nur teilweise genügt, wird es nicht beanstandet, wenn der Steuerpflichtige dieses Gerät längstens bis zum 31. Dezember 2016 in seinem Betrieb weiterhin einsetzt.
Das setzt aber voraus, dass der Steuerpflichtige technisch mögliche Softwareanpassungen und Speichererweiterungen mit dem Ziel durchführt, die in diesem Schreiben konkretisierten gesetzlichen Anforderungen zu erfüllen. Bei Registrierkassen, die technisch nicht mit Softwareanpassungen und Speichererweiterungen aufgerüstet werden können, müssen die Anforderungen des BMF-Schreibens vom 9. Januar1996 weiterhin vollumfänglich beachtet werden.“
Im Einzelnen bedeutet dies:
1. Nach § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO sind die zur Kasse gehörenden Organisationsunterlagen, insbesondere die Bedienungsanleitung, die Programmieranleitung, die Programmabrufe nach jeder Änderung (u.a. der Artikelpreise), Protokolle über die Einrichtung von Verkäufer-, Kellner- und Trainingsspeichern u.ä. sowie alle weiteren Anweisungen zur Kassenprogrammierung (z.B. Anweisungen zum maschinellen Ausdrucken von Pro-forma-Rechnungen oder zum Unterdrücken von Daten und Speicherinhalten) aufzubewahren.
2. Nach § 147 Abs. 1 Nr. 3 AO sind die gem. R 21 Abs. 7 Sätze 12 und 13 EStR 1993 mit Hilfe von Registrierkassen erstellten Rechnungen aufzubewahren.
3. Nach § 147 Abs. 1 Nr. 4 AO sind die Tagesendsummenbons mit Ausdruck des Nullstellungszählers (fortlaufende sog. "Z-Nummer" zur Überprüfung der Vollständigkeit der Kassenberichte), der Stornobuchungen (sog. Managerstornos und Nach-Stornobuchungen), Retouren, Entnahmen sowie der Zahlungswege (bar, Scheck, Kredit) und alle weiteren im Rahmen des Tagesabschlusses abgerufenen Ausdrucke der EDV-Registrierkassen (z.B. betriebswirtschaftliche Auswertungen, Ausdrucke der Trainingsspeicher, Kellnerberichte, Spartenberichte) im Belegzusammenhang mit dem Tagesendsummenbon aufzubewahren.
Es ist erforderlich, dass das Unternehmen alle Anstrengungen unternimmt, damit die Programmierung alle Speicherunterdrückungen beseitigt und möglichst alle technisch verfügbaren Sicherungsverfahren dem Finanzamt zugänglich macht. Mindestens müssen die Anforderungen des BMF-Schreibens vom 9. Januar. 1996 erfüllt werden, das in diesen Ausnahmefällen noch anwendbar ist. Wörtlich heißt es im BMF-Schreiben vom 26.11.2010: „Soweit ein Gerät bauartbedingt den in diesem Schreiben niedergelegten gesetzlichen Anforderungen nicht oder nur teilweise genügt, wird es nicht beanstandet, wenn der Steuerpflichtige dieses Gerät längstens bis zum 31. Dezember 2016 in seinem Betrieb weiterhin einsetzt.
Das setzt aber voraus, dass der Steuerpflichtige technisch mögliche Softwareanpassungen und Speichererweiterungen mit dem Ziel durchführt, die in diesem Schreiben konkretisierten gesetzlichen Anforderungen zu erfüllen. Bei Registrierkassen, die technisch nicht mit Softwareanpassungen und Speichererweiterungen aufgerüstet werden können, müssen die Anforderungen des BMF-Schreibens vom 9. Januar1996 weiterhin vollumfänglich beachtet werden.“
Im Einzelnen bedeutet dies:
1. Nach § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO sind die zur Kasse gehörenden Organisationsunterlagen, insbesondere die Bedienungsanleitung, die Programmieranleitung, die Programmabrufe nach jeder Änderung (u.a. der Artikelpreise), Protokolle über die Einrichtung von Verkäufer-, Kellner- und Trainingsspeichern u.ä. sowie alle weiteren Anweisungen zur Kassenprogrammierung (z.B. Anweisungen zum maschinellen Ausdrucken von Pro-forma-Rechnungen oder zum Unterdrücken von Daten und Speicherinhalten) aufzubewahren.
2. Nach § 147 Abs. 1 Nr. 3 AO sind die gem. R 21 Abs. 7 Sätze 12 und 13 EStR 1993 mit Hilfe von Registrierkassen erstellten Rechnungen aufzubewahren.
3. Nach § 147 Abs. 1 Nr. 4 AO sind die Tagesendsummenbons mit Ausdruck des Nullstellungszählers (fortlaufende sog. "Z-Nummer" zur Überprüfung der Vollständigkeit der Kassenberichte), der Stornobuchungen (sog. Managerstornos und Nach-Stornobuchungen), Retouren, Entnahmen sowie der Zahlungswege (bar, Scheck, Kredit) und alle weiteren im Rahmen des Tagesabschlusses abgerufenen Ausdrucke der EDV-Registrierkassen (z.B. betriebswirtschaftliche Auswertungen, Ausdrucke der Trainingsspeicher, Kellnerberichte, Spartenberichte) im Belegzusammenhang mit dem Tagesendsummenbon aufzubewahren.
Darüber hinaus ist die Vollständigkeit der Tagesendsummenbons durch organisatorische oder durchprogrammierte Kontrollen sicherzustellen.“
Empfehlung der Finanzverwaltung
Für aufrüstbare Kassen besteht eine umgehende „Pflicht zur Aufrüstung“. Es wird dringend empfohlen, Kontakt mit einem IT-Kassendienstleister aufzunehmen. Diese werden in der Regel über derzeitige und zu erwartende technische Aufrüstungsmöglichkeiten informieren können. Neugründungsunternehmen dürfen noch bis zum 31.12.2016 eine nicht-GDPdU-konforme Kasse einsetzen, soweit diese nicht aufrüstbar ist. Es gelten jedoch auch in diesen Fällen strenge Aufzeichnungs- und Aufbewahrungsregeln aus der sinngemäßen Anwendung des BMF-Schreibens vom 9.1.1996. Es wird zudem angeregt, regelmäßige die Speicherinhalte auszudrucken, damit ein Nachweis der Tagesumsätze ermöglicht wird und und alle ungewöhnlichen Vorfälle zu protokollieren (Defekt der Registrierkasse etc.). Keinesfalls dürfen Programmierungen in der Form vorgenommen werden, dass vorhandene Speichermöglichkeiten nicht genutzt werden. Zum 1. Januar 2017 müssen alle Kasseneinzeldaten für die Dauer von 10 Jahren lesbar und maschinell auswertbar gespeichert werden. Werden Speicherausdrucke auf Thermopapier gedruckt, wird eine Kopie empfohlen, da die Lesbarkeit von Thermopapier nicht für längere Aufbewahrungszeiten gewährleistet werden kann. Die Originale sind gleichwohl lichtgeschützt aufzubewahren.
Einsatz einer offenen Ladenkasse?
Bei der so genannten "offenen Ladenkasse" (ohne Registriererfassung) sind die Anforderungen an eine ordnungsgemäße Kasse deutlich höher und mit einem hohen Aufwand verbunden. Für jeden Tag ist ein gesonderter Vordruck "Tageskassenbericht" ausfüllen. Dies muss handschriftlich erfolgen. Selbst erstellte Tabellen mit Standardsoftware sind nicht manipulationssicher. Am Markt erhältliche Software wird nur dann als ordnungsgemäß anerkannt, wenn eine nachträgliche Änderung unmöglich bzw. - sofern möglich - mit einem entsprechenden automatisch vom Programm gesetzten Vermerk ersichtlich ist. Der Steuerpflichtige/die Steuerpflichtige sollte die Ermittlung des Geldbestandes am Ende des Tages durch ein sog. Zählprotokoll nachweisen. Auch das Hartgeld in der Kasse und das Wechselgeld in den Handkassen ist exakt zu erfassen; Rundungen oder Schätzungen sind unzulässig und führen zur Versagung der Beweiskraft der Kassenführung. Der Tageskassenbericht dient der rechnerischen Ermittlung des Tagesumsatzes, der mit den Einzelaufzeichnungen übereinstimmen muss, soweit diese zusätzlich geführt werden. Es wird weiter empfohlen, so weit wie möglich Grundaufzeichnungen aufzubewahren (z.B. Catering-Bestellungen, Reservierungsbücher etc.). Alle Ausgaben sind durch Quittungen zu belegen. Ebenso müssen alle Duplikate der geschriebenen Rechnungen/Quittungen dem Bericht beigefügt werden. Es handelt sich um aufbewahrungspflichtige Dokumente.
Folgen von Mängeln:
Sofern die vorstehenden Voraussetzungen für die Ordnungsmäßigkeit verletzt werden, hat das bei einem Betrieb mit nicht untergeordneten Barumsätzen den Verlust der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung zur Folge. Das Ergebnis der Buchführung (Umsatz, Gewinn) hat keine Beweiskraft für die Besteuerung (§ 158 AO). Sofern die Finanzbehörde durch Schlüssigkeitsverprobungen Differenzen feststellt, die vom Unternehmer nicht substantiell widerlegt werden können, sind – je nach Einzelfall z.T. erhebliche – Umsatz- und Gewinnzuschätzungen möglich.
Ausblick:
Die Finanzbehörden schulen derzeit ihre Prüferinnen/Prüfer intensiv und flächendeckend hinsichtlich Manipulationen bei Einsatz von PC- und Registrierkassen. Es ist bekannt, dass Kassenvertriebsunternehmen teilweise mit Unterstützung bei Manipulationen werben. Gelegentlich ist es auch vorgekommen, dass IT-Kassendienstleister unmittelbar vor dem Auslesen von Kassen bei einer Prüfung Speicherinhalte oder Daten gelöscht bzw. Manipulationen wieder ausgeschaltet haben. Solche Eingriffe können eine Strafbarkeit nach § 274 Abs. 1 StGB (Beweismittelunterdrückung) oder nach § 370 Abgabenordnung (AO) (Steuerhinterziehung/Beihilfe zur Steuerhinterziehung ) für den Unternehmer und den IT Kassendienstleister nach sich ziehen.